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Importantes Novedades Respecto a la Formulación de Cuentas Anuales. Cambios en la Normativa Contable.

Ref. CISS 2404/2017

Se trata de modificaciones sustanciales que tendríamos que conocer de primera mano en las fechas en las que nos encontramos y en las que aún no sabemos, por poner un ejemplo, la solución que se le va a dar a cuestiones trascendentales como la información del periodo medio de pago a proveedores

Hola a todos:

Ahora que se acerca la Semana Santa y que coincide con que nos encontramos inmersos en la formulación de cuentas anuales 2016, me gustaría hacer mención a algunas cuestiones que considero relevantes desde el punto de vista financiero en la elaboración de las cuentas anuales y de paso ayudar en la medida de lo posible a facilitar la tarea en esta época de “pasión contable”.

Básicamente en un principio, voy a entrar en la transposición al derecho interno de la Directiva 34/2013, esto es, como se ha llevado a cabo este proceso a nuestro Derecho interno, que básicamente ha sido a través de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas y a través del Real Decreto 602/2016.

Además, me gustaría señalar como aspecto relevante al cierre contable 2016, el Real Decreto Ley 3/2016, en lo que afecta al tratamiento contable de las modificaciones en el régimen fiscal de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, pues el ICAC en fecha 28 de febrero de 2017 publicó una consulta, saltándose el procedimiento de publicación de consultas trimestrales, en relación a los efectos contables que tendría la aplicación de esta normativa, a la que aludiré a lo largo del presente post con algunos supuestos prácticos a título ilustrativo.

La Directiva 34/2013 viene a hablarnos de los requerimientos máximos de información para pymes, subyaciendo la idea en la citada Directiva, de aliviar los requerimientos a las pymes en materia contable, en definitiva, se pretende aliviar la carga de trabajo a las pymes, pero ahora veremos, que cuando nos leemos con detenimiento la transposición al Derecho contable interno, realmente no es tanto así, pues se establecen numerosas limitaciones para aplicar el plan contable de pymes.

Recordar a título anecdótico, que el artículo 53 de la Directiva disponía que como muy tarde, se debería trasponer al Derecho contable interno, en fecha 20 de julio de 2015, fecha en la que se aprobó la Ley de Auditoría con las principales modificaciones que afectaban al Código de Comercio y a la Ley de Sociedades de Capital y establecía que debería estar en vigor para los estados financieros que comenzaran el 01 de enero de 2016. Pues bien el Real Decreto 602/2016 donde se desarrolla esta normativa se publica el 17 de diciembre de 2016, pero creo que esto ya no es algo que nos sorprenda a estas alturas en España, como viene siendo habitual, a final de año se publica un Real Decreto a aplicar con fecha 01 de enero, pues así somos de previsores.

El proceso de transposición de la Directiva se inició en 20 de julio de 2015 con la aprobación de la Ley 22/2015 de auditoría de cuentas, que ya en su disposición final primera y cuarta, modificó artículos del Código de Comercio y artículos de la Ley de Sociedades de Capital.

Lo que cambió básicamente, es la desaparición del concepto de intangibles con vida útil indefinida, pues ahora todos los intangibles son de vida útil definida, la reserva por fondo de comercio, pues al ser el fondo de comercio ya amortizable, deja de ser obligatoria la dotación del 5% que teníamos que aplicar para estos supuestos, se modifica también la obligación de consolidar, incluyendo algunas causas de dispensa y algunas causas de exclusión del perímetro de consolidación que más adelante detallaré y lo más importante, es que dejó de ser obligatorio el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo para las pymes y para las sociedades que apliquen cuentas abreviadas. Ojo, dejar de ser obligatorio, no significa que no se pueda confeccionar, pues las pymes si quieren, pueden presentar ECPN y EFE.

El desarrollo reglamentario de la Ley 22/2015 se ha efectuado a través del Real Decreto 602/2016, viniendo a modificar, el plan general contable, el plan general de pymes, las NOFCAC (normas de formulación de las cuentas anuales consolidadas) y el plan general contable de las entidades sin fines lucrativos. No se hace mención al plan de pymes de cooperativas en el Real Decreto 602/2016, por tanto, debemos de entender que siguen siendo válidos los límites que teníamos vigentes hasta ahora y que más adelante detallaré.

El Real Decreto 602/2016, ha venido a introducir, la simplificación de las obligaciones contables, básicamente en lo referente al estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo y una simplificación en las notas de la memoria, que pasan de 13 a 10, con el consiguiente problema que esto genera, pues con los nuevos límites de pymes, numerosas pymes van a estar obligadas a auditarse, pudiendo esto acarrear un problema, pues a nivel de auditoría, auditar sin que en la memoria aparezca por ejemplo, cuál va a ser la aplicación de resultados, o si tiene o no tiene subvenciones la compañía, podría ocasionar un quebradero de cabeza importante al auditor.

Con respecto al fondo de comercio, la disposición final primera cuatro de la Ley 22/2015, modificó el artículo 39 apartado 4 del Código de Comercio, para introducir que los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y que para el caso contrato del fondo de comercio, salvo prueba en contrario, se debería de amortizar en 10 años.

El Real Decreto 602/2016 en su disposición transitoria única, permite 2 posibilidades: amortización con carácter prospectivo (desde el 01 de enero de 2016) o hacer una parte retrospectiva y otra parte prospectiva.

La Ley de Auditoría 22/2015, en su disposición final cuarta doce, eliminó la obligación de dotar una reserva indisponible del 5% del fondo de comercio, derogándose el artículo 273.4 de la Ley de Sociedades de Capital, diciéndonos la consulta 3 del BOICAC 73 de marzo de 2008, que el saldo de las reservas por fondo de comercio que exceda del fondo de comercio que haya en el activo, tiene carácter disponible. La disposición final decimotercera además obliga a que esta reserva se reclasifique a reservas voluntarias, esto es, la parte de reservas del fondo de comercio que exceda del fondo de comercio que haya en el activo, se debe reclasificar a reservas voluntarias. El hecho de que no se reclasifique, no significa que no sea disponible al efecto del reparto de dividendos o al efecto de ampliaciones o reducciones de capital.

A continuación, pasaré a detallar los nuevos límites de aplicación en la elaboración de las cuentas anuales:

Balance y Memoria Abreviada:

• Activos: 4 millones de euros.
• Cifra de negocios: 8 millones de euros.
• Número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio: 50

Cuenta de Pérdidas y Ganancias Abreviada:

• Activos: 11,4 millones de euros.
• Cifra de negocios: 22,8 millones de euros.
• Nº de trabajadores: 250

(Estos límites, son los mismos que para la obligación de consolidar).

A la hora de aplicar cuentas anuales abreviadas, tendremos que tener en cuenta una serie de excepciones, que a continuación paso a detallar:

• Entidades de interés público (Artículo 3.5 LAC).
• Las entidades que formen parte de un grupo que formule o que tenga obligación de formular cuentas anuales consolidadas, conforme a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio (grupos verticales).
• Las entidades cuya moneda funcional no sea el euro.
• Las entidades financieras.

Es importante destacar que la obligación de consolidar, se rige por normativa nacional (artículos 42 y 43 del Código de Comercio) y la forma de elaborar las cuentas anuales se puede regir tanto por normativa nacional como europea (artículo 43 bis del Código de Comercio). La elaboración de las cuentas anuales, depende de que alguna de las sociedades del grupo cotice (tenga títulos admitidos al mercado de cotización) o no. El artículo 43 bis del Código de Comercio, dice que, si existen valores admitidos a cotización en cualquier mercado, obligatoriamente las cuentas anuales hay que formularlas de acuerdo a las NIIF adoptadas por la Unión Europea. Las normas del Real Decreto 1159/2010 (normas de formulación de cuentas anuales consolidadas) solamente las podemos adoptar de forma voluntaria si no hay ninguna empresa del grupo que tenga títulos admitidos al mercado de cotización. Si no hay ninguna sociedad que tenga títulos admitidos dentro del perímetro de consolidación, puedo optar por adoptar NIIF o NOFCAC.

Esto genera también un problema, pues si en un grupo consolidado yo opto por adoptar las NIIF de forma voluntaria, en cuentas anuales individuales adoptaría normativa española y por tanto el fondo de comercio es amortizable, sin embargo, en las NIIF el fondo de comercio no es amortizable, por tanto, tendría un problema, pues yo en mis cuentas individuales amortizaría el fondo de comercio y si formulo cuentas anuales consolidadas aplicando las NIIF tendría que deshacer las amortizaciones del fondo de comercio al no ser amortizable bajo NIIF.

Con respecto a la consolidación, recordaros siempre si tenéis algún grupo, que tenemos dispensa de la obligación de consolidar (artículo 43 del Código de Comercio):

• Por razón de tamaño.
• Por razón de subgrupos.
• Por razón de importancia relativa.
• Por exclusión de todas las dependientes (sociedades del perímetro de consolidación) en los siguientes supuestos:
- – Por falta de información para elaborar las cuentas anuales consolidadas. Si por ejemplo, tengo una dependiente donde no tengo información o es muy costosa la información, la podría excluir del perímetro de consolidación.
- – Porque el objeto de la tenencia es la enajenación a corto plazo, en este supuesto también la podría excluir del perímetro de consolidación.
- – Por restricciones al control efectivo de esta dependiente, también sería una causa de exclusión.

Cabe remarcar a título informativo, lo preceptuado en el artículo 8 de las NOFCAC, en relación a los cómputos de los límites que conllevan la dispensa de la obligación de consolidar por razón de tamaño, pues podría hacerlo de 2 formas:

1º. Agrego todos los datos de la sociedad dominante y los correspondientes al resto de sociedades del grupo, con sus ajustes y eliminaciones y lo comparo con los límites.
2º. Considero exclusivamente la suma de los valores nominales que integran los balances y las cuentas de pérdidas y ganancias de todas las sociedades del grupo, no teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones y lo que hago a título de comparación es incrementar los límites en un 20%.

Esto es exclusivamente a efectos de consolidación, no pudiéndose extender a la aplicación de los límites de las pymes.

Conviene remarcar también a título informativo, que el artículo 9 de las NOFCAC que versa sobre la dispensa por razón de subgrupo (sociedad dependiente que es a su vez dominante de otra u otras sociedades). El principio general del artículo 42 del Código de Comercio es que toda sociedad dominante está obligada a formular balance consolidado. Por tanto, cuando tengo un dominio indirecto, esto es, A domina a B, B domina a C, C domina a E, en teoría el artículo 42 del Código de Comercio, viene a decir que toda sociedad que sea cabecera, esto es, la que forme un subgrupo, estaría obligada a formular cuentas anuales consolidadas (regla general). Posteriormente el artículo 43 del Código de Comercio lo matiza y el artículo 9 de las NOFCAC lo regula en profundidad y me dice que estoy dispensado de formular cuentas anuales e informe de gestión consolidados de las sociedades que son subgrupo, cuando la sociedad dependiente posea el 50% o más de las participaciones sociales de la dominante y que además los accionistas o socios que al menos posean el 10 % de las participaciones sociales, no lo hayan solicitado. Además, se tienen que cumplir una serie de condiciones: Debo indicar a que grupo pertenezco; ese grupo debe de haber depositado cuentas anuales en el Registro Mercantil donde tenga su domicilio la sociedad dispensada; todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación se deben de consolidar en un grupo mayor y si por ejemplo se ha comprado el grupo a mitad de ejercicio, ha de cumplirse que el 90 % de las participaciones sociales declare su expresa conformidad con la dispensa.

Uno de los artículos más importantes del RD 602/2016, en concreto el artículo primero cinco, habla de los límites para la elaboración de las cuentas anuales de pymes. En concreto viene a decir que si la empresa, forma parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13 (NECA 13), esto es, grupo en sentido amplio (grupos horizontales y verticales), para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio.

Por tanto, debemos de tener mucho cuidado, esto es un problema, ya que la mayoría de las sociedades que conocemos forman parte de un grupo conforme a la NECA 13, pues en la mayor parte de supuestos que nos encontramos en nuestro día a día aparecen empresas de familiares, empresarios que controlan 4 o 5 empresas, etc y según la NECA 13 esto es grupo. Para ver si cada una de ellas puede acogerse al PGC de pymes, tendría que hacer el balance consolidado, ver la cifra de activo, el importe neto de la cifra de negocios y el número medio de trabajadores del conjunto de las entidades, con eliminaciones e incorporaciones (balance consolidado). Aquí observamos una contradicción, pues el artículo 8 de las NOFCAC en relación a la obligación de consolidar, te permite que aumentes los límites un 20% y no consolides, mientras que aquí para ver si puedes aplicar PGC de pymes, no se te permite esta opción.

La Disposición Adicional primera de la Ley de Auditoría de Cuentas, en relación a la obligación a auditar, viene a enumerar los siguientes supuestos obligatorios:

• Sociedades que emitan valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación.
• Que emitan obligaciones en oferta pública.
• Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, inscritas en los correspondientes registros del Banco de España y de la CNMV.
• Las dedicadas a la actividad aseguradora y los fondos de pensiones y sus entidades gestoras (Real Decreto Legislativo 6/2004).
• Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones de servicios o suministren bienes al Estado y demás Organismos Públicos dentro de los límites que reglamentariamente fije el Gobierno.
• Resto de entidades que superen los límites (activo, cifra de negocio y nº de trabajadores) que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto. Estos límites, precisamente son los que detallaré a continuación, pues he intentado hacer una clasificación de los mismos en función del tipo de ente con el que nos encontremos, teniendo presente la consulta 1 del BOICAC 96/DICIEMBRE 2013 que viene a establecer como se interpretan las nuevas cifras que introdujo la Ley de Emprendedores. Por tanto, tendrá que atenderse a la normativa legal aplicable por razón de su naturaleza (prevalece si tiene una legislación específica) o actividad a la entidad en cuestión.

Como criterio general, adoptaremos los límites para elaborar balance abreviado conforme a lo dispuesto en el art. 257 de la Ley de Sociedades de Capital: