LA LEY

• Contable

Ingresos por ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.. Aspectos generales PGC y PGC Pymes

• Cuestiones prácticas

Ref. CISS 2071/2020

CUADRO DE CUENTAS PARA LOS INGRESOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS O POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS

El cuadro de cuentas propuesto por el PGC y el PGCPYMES es el siguiente:

GRUPO 7: VENTAS E INGRESOS

70. Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.

700. Ventas de mercaderías

701. Ventas de productos terminados

702. Ventas de productos semiterminados

703. Ventas de subproductos y residuos

704. Ventas de envases y embalajes

705. Prestaciones de servicios

706. Descuentos sobre ventas por pronto pago

7060. Descuentos sobre ventas por pronto pago de mercaderías

7061. Descuentos sobre ventas por pronto pago de productos terminados

7062. Descuentos sobre ventas por pronto pago de productos semiterminados

7063. Descuentos sobre ventas por pronto pago de subproductos y residuos

708. Devoluciones de ventas y operaciones similares

7080. Devoluciones de ventas de mercaderías

7081. Devoluciones de ventas de productos terminados

7082. Devoluciones de ventas de productos semiterminados

7083. Devoluciones de ventas de subproductos y residuos

7084. Devoluciones de ventas de envases y embalajes

709. "Rappels" sobre ventas

7090. «Rappels» sobre ventas de mercaderías

7091. "Rappels" sobre ventas de productos terminados

7092. "Rappels" sobre ventas de productos semiterminados

7093. "Rappels" sobre ventas de subproductos y residuos

7094. "Rappels" sobre ventas de envases y embalajes

El PGC y el PGCPYMES proponen estas cuentas para el registro de los ingresos obtenidos en las enajenaciones de bienes y prestación de servicios que son el objeto de tráfico de la empresa. Las cuentas del subgrupo 70 se adaptarán por la empresa a las características de las operaciones que realizan, con la denominación específica que a éstas corresponda.

ACTIVIDAD ORDINARIA DE LA EMPRESA: CIFRA ANUAL DE NEGOCIOS

Es en la NECA 11ª del PGC y la NECA 9.ª del PGCPYMES donde se define el concepto de "cifra anual de negocios". Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021, es en el artículo 34 de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (en adelante, RICAC de 10 de febrero de 2021) donde encontraremos su desarrollo detallado.

Así, el importe neto de la cifra anual de negocios que aparece en las partidas A.1 y 1 de las cuentas de pérdidas y ganancias de los modelos normal y abreviado incluidos en el PGC y del modelo del PGCPYMES se determinará deduciendo del importe de la contraprestación por la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento, devolución, reducción en el precio, incentivo o derecho entregado al cliente (sería el caso de vales, puntos de descuento o cupones), así como el impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.

Actividad ordinaria: Se entiende por actividad ordinaria aquella que realizada la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico.

Además, hay que tener en cuenta lo siguiente:

— Ejercicios inferiores al año: Si el ejercicio económico fuera de duración inferior al año, el importe neto de la cifra anual de negocios será el obtenido durante el período que abarque dicho ejercicio.

No obstante, si el ejercicio es inferior a doce meses se elevará al año el importe neto de la cifra de negocios de la empresa para determinar la facultad de elaborar balance y memoria en modelos abreviados.

— Subdivisiones: Dentro de la partida 1. Importe neto de la cifra de negocios de la cuenta de pérdidas y ganancias se crearán las subdivisiones necesarias para diferenciar los distintos ingresos, los derivados de contratos con clientes y otros ingresos. En el caso de una sociedad holding se crearán las subdivisiones necesarias para detallar los distintos ingresos (dividendos e intereses) obtenidos como consecuencia de la actividad.

— Costes incrementales: La imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de los costes incrementales de adquisición de un contrato que proceda tratar como un gasto a periodificar se mostrará en la partida 7. "Otros gastos de explotación" subpartida d) "Otros gastos de gestión corriente" de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Para el análisis de esta cuestión remitimos al comentario relacionado Ingresos por ventas y prestación de servicios: Costes de un contrato.

— Activos por derechos de devolución: El reconocimiento de los activos en concepto de derecho a la devolución de los productos previamente vendidos se mostrará como un menor gasto en la partida 2. "Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación" o 4. "Aprovisionamientos", subpartida a) "Consumo de mercaderías", según proceda.

Para el análisis de esta cuestión remitimos al comentario relacionado Ingresos por ventas y prestación de servicios: Ventas con derecho a devolución.

Ubicación en la cuenta de pérdidas y ganancias del importe neto de la cifra de negocios

La norma de elaboración de las cuentas anuales dedicada a la cuenta de pérdidas y ganancias, NECA 7ª del PGC y NECA 6. ª del PGCPYMES, establece que el importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de explotación se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias por su importe neto de devoluciones y descuentos.

En los modelos de cuentas de pérdidas y ganancias incorporados por la tercera parte del PGC y del PGCPYMES, los ingresos por ventas y prestación de servicios figuran de la siguiente manera (Se ha optado por referenciar a los modelos oficiales a depositar en el registro mercantil. En estos modelos, se han incorporado las partidas previstas por las normas de elaboración de las cuentas anuales del PGC y del PGCPYMES y por resoluciones e interpretaciones del ICAC por lo que pueden diferir, en algunos puntos, del modelo incorporado por los planes):

– Modelo normal del PGC:

– Modelo abreviado del PGC y modelo PGCPYMES:

Entrando más en detalle, el citado artículo 34 de la RICAC de 10 de febrero de 2021 enumera los componentes positivos, los negativos y los conceptos excluidos. También establece criterios para determinadas situaciones específicas.

Componentes positivos de la cifra de negocios

Se incluirán como componentes positivos:

• — El importe de la contraprestación a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de los bienes y servicios comprometidos derivados de contratos con clientes
• — Otros ingresos no derivados de contratos con clientes que constituyan la actividad o actividades ordinarias de la empresa.

Componentes negativos de la cifra de negocios

Para obtener el importe neto de la cifra anual de negocios, del importe obtenido al sumar los componentes positivos se deducirán en todo caso las siguientes partidas:

• a) Los importes de las devoluciones de ventas. Cuando la empresa estime el pasivo por reembolso (una provisión) en aplicación del criterio regulado en el artículo 24 de la RICAC de 10 de febrero de 2021, el reconocimiento de la correspondiente provisión se realizará con cargo a la cuenta "708. Devoluciones de ventas y operaciones similares".
• b) Los "rappels" sobre ventas o prestaciones de servicios.
• c) Los descuentos comerciales que se efectúen en los ingresos objeto de cómputo en la cifra anual de negocios.
• d) Los descuentos por pronto pago concedidos fuera de factura.

Para el análisis de la cuestión de la valoración y de los descuentos, remitimos al comentario relacionado Ingresos por ventas y prestación de servicios: Valoración de los ingresos reconocidos.

Conceptos excluidos de la cifra de negocios

No formarán parte de la cifra anual de negocios los siguientes conceptos:

• — Autoconsumos: En ningún caso se incluirán en el importe de la cifra anual de negocios como transferencias de bienes o servicios las unidades de productos para la venta consumidos por la propia empresa, ni los trabajos realizados para sí misma. Estos últimos deben contabilizarse en la partida A.3. Trabajos realizados por la empresa para su activo del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad y en la partida 3 del modelo abreviado de pérdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad.
• — Subvenciones: Las "Subvenciones" no integran el importe de la cifra anual de negocios. No obstante, cuando la subvención se otorgue en función de unidades de producto vendidas y forme parte del precio de venta de los bienes y servicios, su importe estará integrado en la cifra de ventas o prestaciones de servicios a las que afecta, por lo que se computará en el importe neto de la cifra anual de negocios.

  Como vemos, en general no deben incluirse en el importe neto de la cifra de negocios, si bien para casos excepcionales, que se producen en el marco de algunas actividades concretas en los que la subvención se concede de forma individualizada, en función de unidades de producto vendidas o servicios prestados, se tomará en consideración para formar parte de la cifra de negocios, debiendo contabilizarse en este último caso, junto con los ingresos a los que se vincula, es decir, ventas o ingresos por prestaciones de servicios. De esta forma se obtiene el mismo resultado que si el perceptor de las subvenciones fuera el comprador de los bienes o servicios cuyo precio está subvencionado. Deberá, no obstante, facilitarse información en la memoria de las subvenciones recibidas.

• — Componente de financiación significativo: En el caso de que exista un componente de financiación significativo en el contrato, los ingresos por intereses reconocidos no formarán parte de la cifra de negocios sino que formarán parte del resultado financiero.

  No obstante, estos ingresos financieros sí formarán parte de la cifra de negocios cuando resulte de aplicación una disposición específica como la regulada en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, para las empresas que sigan el denominado modelo del activo financiero.

  Para el análisis de esta cuestión remitimos al comentario relacionado Ingresos por ventas y prestación de servicios: Valoración de los ingresos reconocidos.

• — IVA: El impuesto sobre el valor añadido no formará parte de la cifra anual de negocios.
• — Impuestos especiales: El importe de los "impuestos especiales" que gravan la fabricación o importación de ciertos bienes, deberá excluirse de la cifra de ventas del correspondiente fabricante o importador.

Permutas

La transferencia de los bienes y servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella, formarán parte de la cifra anual de negocios, salvo en los casos de permutas de elementos homogéneos, como las permutas de materias primas fungibles entre dos empresas o las permutas de productos terminados, o mercaderías intercambiables entre dos comercializadores con el objetivo de ser más eficaces en su labor comercial de entregar el producto a sus respectivos clientes.

La valoración del ingreso seguirá los siguientes criterios:

• — Cuando la empresa reciba una contraprestación en especie (distinta del efectivo), reconocerá dicho activo por su valor razonable en la fecha en que se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios al cliente. Si la empresa no puede estimar de forma fiable ese importe, la contraprestación obtenida se valorará de forma indirecta por referencia al precio de venta independiente de los bienes o servicios comprometidos con el cliente.
• — Si el cliente aporta bienes o servicios (por ejemplo, materiales, inmovilizado o mano de obra) para facilitar el cumplimiento del contrato, la empresa evaluará si obtiene el control de dichos bienes o servicios. En tal caso, los bienes o servicios incorporados al patrimonio de la empresa se contabilizarán como una contraprestación distinta al efectivo recibida del cliente.

Asimismo, formará parte de la cifra de negocios el valor razonable de los bienes transferidos en virtud de una aportación no dineraria de carácter "comercial" si la enajenación de los citados bienes constituye la actividad ordinaria de la empresa.

Cuentas en participación

La cifra anual de negocios para las empresas en cuyas operaciones se interesen otras empresas mediante las cuentas en participación a las que se refieren los artículos 239 y siguientes del Código de comercio, estará formada por la totalidad de las ventas o prestaciones de servicios realizados, sin disminuir en la parte correspondiente a otros partícipes distintos del gestor.

Las empresas que participen en otras a través de las referidas cuentas no integrarán en su cifra anual de negocios el importe obtenido como resultado de la citada participación.

Para el análisis del tratamiento contable de estas operaciones remitimos al lector al comentario relacionado Deudas por operaciones en común

Negocios en común

Las empresas que realicen una actividad gestionada conjuntamente con otra u otras, deben incluir en su cifra de negocios la parte proporcional que les corresponda de acuerdo con su participación en el negocio conjunto.

Estas empresas no computarán en su cifra de negocios la parte proporcional a su participación en el negocio conjunto de las transacciones realizadas con dicho negocio.

Para el análisis del tratamiento contable de estas operaciones, remitimos al lector al comentario relacionado Registro de la participación en explotaciones y activos controlados de forma conjunta

Agentes

Cuando la empresa actúa como comisionista o agente (por cuenta ajena) de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de la RICAC de 10 de febrero de 2021 y la intermediación constituye su actividad ordinaria, integrará en su cifra anual de negocios el importe de cualquier pago o comisión a la que espere tener derecho a cambio de organizar para un tercero la entrega al cliente final de sus bienes y servicios.

Para el análisis de esta cuestión remitimos al comentario relacionado Ingresos por ventas y prestación de servicios: Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena.

Actividades en régimen de depósito

De acuerdo con lo previsto en el artículo 32 de la RICAC de 10 de febrero de 2021, cuando las empresas, realicen operaciones de ventas a terceros actuando además como depositarios de las mercancías sin asumir los riesgos de las cosas vendidas, computarán como importe neto de su cifra de negocios la retribución percibida como mediador.

Para el análisis de esta cuestión remitimos al comentario relacionado Ingresos por ventas y prestación de servicios: Acuerdos de entrega posterior a la facturación.

Sociedades "Holding"

De acuerdo con la interpretación del ICAC en la consulta 2 del BOICAC n^o 79, de septiembre de 2009, la RICAC de 10 de febrero de 2021 establece que en las sociedades cuya actividad ordinaria sea la tenencia de participaciones en el capital de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas (sociedad holding), así como actividades de financiación de la actividad de estas participadas, se incluirán como componentes positivos de la cifra de negocios los dividendos y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las citadas sociedades.

BOICAC Nº 134, junio 2023: Consulta 3

Sobre el registro contable de una tarifa de pesca.

En concreto la consulta se formula por una Cofradía de Pescadores y se refiere al tratamiento contable de la Tarifa X- PESCA FRESCA aplicables en los puertos de una Comunidad Autónoma, y comprende:

“la utilización por los buques pesqueros en actividad y los productos de la pesca marítima fresca de las aguas del puerto, instalaciones de balizamiento, muelles, dársenas, zonas de manipulación y servicios generales o de policía.Son sujetos obligados al pago de la misma el armador del buque o quien en su representación realice la primera venta. El sujeto pasivo deberá hacer repercutir el importe de la tarifa X- PESCA FRESCA sobre el primer comprador de la pesca, si lo hay, quedando éste obligado a soportar dicha repercusión, la cual se hará constar de manera expresa y separada en la factura o documento equivalente.

Subsidiariamente serán responsables del pago de la tarifa el primer comprador de la pesca, salvo que demuestre haber soportado efectivamente la repercusión, y el representante del armador, en su caso”.

Hasta el momento, la tarifa repercutida no se ha contabilizado como mayor importe de la cifra de negocios ni como un gasto, registrándose sólo en cuentas del subgrupo 47. Administraciones públicas. A estos efectos, se cuestiona si el criterio seguido en la contabilización de la tarifa repercutida es correcto o, por el contrario, si debe contabilizarse la repercusión al primer comprador de lonja como mayor cifra de negocios y el pago de la liquidación al ente público como un gasto.

Pues bien, para fundamentar su respuesta el ICAC acude a la siguiente normativa:

• — NRV 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC (NRV 16.ª del PGCPYMES)
• — NRV 12ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos del PGC (NRV 14.ª del PGCPYMES)

Sobre la base de todo lo expuesto, el ICAC concluye que si se repercute la Tarifa X-PESCA FRESCA al primer comprador deberá contabilizarse como mayor cifra de negocios y el pago de las liquidaciones al ente público como un gasto.

BOICAC Nº 137, abril 2024. Consulta 3

Sobre el registro contable del impuesto turístico balear.

En concreto se trata de una sociedad inmobiliaria de renta vacacional que cobra a los huéspedes el impuesto turístico (IVA incluido) y en el período siguiente paga el impuesto a Hacienda y la cuestión que se plantea es si debe declarar el cobro del impuesto como un ingreso propio o como un cobro por cuenta de Hacienda, así como su contabilización.

Tras recordarnos lo que establece la Ley 2/2016, de 30 de marzo, del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de medidas de impulso del turismo sostenible en sus artículos 4, 6, 11 y 14, para fundamentar su respuesta el ICAC acude a las siguientes normas:

• — RICAC de 10/02/2021: En concreto al artículo 34. Criterios de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias que establece para los impuestos especiales, que presentan similitudes con el impuesto objeto de consulta, que deben quedar excluidos de la cifra de ventas y, por tanto, deben eliminarse a efectos del cálculo de la cifra anual de negocios del sujeto pasivo que venga obligado legalmente a repercutir a un tercero dichos impuestos.
• — NRV 14ª del PGC y NRV 16ª. del PGCPYMES: Estas normas sobre los ingresos por ventas y prestación de servicios establecen que los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos.

Basándose en lo anterior, el ICAC concluye que, a estos efectos, la sociedad inmobiliaria podrá crear una subcuenta dentro del grupo 47. Administraciones Públicas, y en concreto de la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales, que refleje adecuadamente la operación.

BOICAC Nº 137, abril 2024. Consulta 4.

Sobre la clasificación en las cuentas anuales de una sociedad holding de las variaciones de valor razonable de instrumentos financieros.

La consultante es una sociedad holding que:

• a) La mayor parte del activo se corresponde con participaciones en sociedades del grupo, asociadas y otras inversiones en las que mantiene más del 5% del capital.
• b) Tiene una cartera de fondos clasificada en el corto plazo como mantenida para negociar dentro de la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, incluyendo al cierre de cada ejercicio en su contabilidad los ajustes de valor razonable por las variaciones de valor de estos activos mantenidos para negociar.

Tras traer a colación el apartado 10 del artículo 34. Criterios de presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias de la RICAC de 10/02/2021 de ingresos y la CICAC 2 del BOICAC 79, septiembre 2009, sobre la clasificación contable de los ingresos y gastos de una sociedad holding que aplica el PGC 2007, el consultante pregunta si los cambios en el valor razonable de los activos financieros mantenidos para negociar imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias de una sociedad holding forman parte de su cifra de negocios o bien forman parte de un componente distinto dentro del margen de explotación.

Pues bien, para fundamentar su respuesta el ICAC acude a citada RICAC de 10/02/2021 de ingresos. En concreto a:

• — Al artículo 34.2 donde se determinan cuales son los componentes positivos de la cifra de negocios.
• — Al artículo 34.10 donde se determina cuales son los componentes positivos de la cifra de negocios en las sociedades «Holding».

Basándose en lo anterior, el ICAC concluye que los únicos ingresos de carácter financiero que se presentarán en el importe neto de la cifra de negocios de una sociedad holding serán los dividendos y los cupones e intereses devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades mencionadas en el artículo 34.10. Por tanto, los cambios en el valor razonable de los activos financieros mantenidos para negociar imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias no forman parte de la cifra de negocios de la sociedad holding.

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN RELACIONADAS CON LOS INGRESOS POR VENTAS DE EXISTENCIAS O POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS

El PGC y el PGCPYMES dedican una norma de registro y valoración específica a los ingresos por ventas y prestación de servicios, la NRV 14.ª y la NRV 16.ª, respectivamente.

INFORMACIÓN EN LA MEMORIA SOBRE LAS VENTAS DE EXISTENCIAS O SOBRE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Memoria normal del PGC

Respecto a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, en la memoria normal de las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2021, se facilitará la siguiente información:

• – En el punto 11 de la nota 4. Normas de registro y valoración, de la memoria normal se indicarán los criterios generales aplicados. En particular, en relación con los ingresos por entrega de bienes y prestación de servicios el criterio seguido para concluir que las obligaciones asumidas por la empresa se cumplen a lo largo del tiempo o en un momento determinado; en concreto, en relación con las primeras, se señalarán los métodos empleados para determinar el grado de avance y se informará en caso de que su cálculo hubiera sido impracticable.
• – En la nota 13. Ingresos y gastos:

  13.1. Consideraciones generales y objetivo

  1. El objetivo de los requerimientos de información a incluir en esta nota de la memoria en relación con los ingresos es que la empresa proporcione información suficiente que permita a los usuarios de las cuentas anuales comprender la naturaleza, importe, calendario e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo que surgen de contratos con clientes. Para lograr este objetivo, la empresa suministrará información cualitativa y cuantitativa sobre los siguientes aspectos:

  • a) Contratos con clientes,
  • b) Juicios significativos, y cambios en dichos juicios, realizados sobre dichos contratos, y
  • c) Activos reconocidos por los costes para obtener o cumplir un contrato con un cliente.

  2. A la hora de proporcionar esta información, la empresa considerará el nivel de detalle necesario para satisfacer el objetivo de información a revelar y cuánto énfasis poner en cada uno de los diversos requerimientos. Para ello, agregará o desagregará la información a revelar de forma que la información útil no se enmascare por la inclusión de un gran volumen de detalles insignificantes o por la agregación de partidas que tengan sustancialmente diferentes características.

  13.2. Información sobre los contratos con clientes

  1. Desagregación de los ingresos de actividades ordinarias.

  a) La empresa desagregará los ingresos reconocidos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes en categorías que representen la forma en que la naturaleza, importe e incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de efectivo se ven afectados por factores económicos.

  b) Al seleccionar el tipo de categoría (o categorías) a utilizar para desagregar los ingresos de actividades ordinarias, la empresa considerará la forma en que se ha presentado la información sobre los ingresos de actividades ordinarias para otros propósitos, incluyendo los siguientes:

  • 1º. Información a revelar presentada fuera de las cuentas anuales.
  • 2º. Información regularmente revisada por la máxima autoridad en la toma de decisiones para evaluar el rendimiento financiero de los segmentos de operación.
  • 3º. Otra información que sea similar a los tipos de información identificados en los párrafos anteriores y que utiliza la empresa o los usuarios de las cuentas anuales para evaluar el rendimiento financiero de la empresa o tomar decisiones sobre asignación de recursos.

  c) Algunas de las categorías que puede ser apropiado incluir, podrían ser las siguientes:

  • 1º. Tipo de bien o servicio (por ejemplo, líneas de productos principales).
  • 2º. Región geográfica (por ejemplo, país o región).
  • 3º. Mercado o tipo de cliente (por ejemplo, clientes de la Administración Pública y otros clientes).
  • 4º. Tipo de contrato (por ejemplo, contratos a precio fijo y por tiempo y por materiales).
  • 5º. Duración del contrato (por ejemplo, contratos a corto y a largo plazo).
  • 6º. Calendario de transferencia de bienes o servicios (por ejemplo, ingresos de actividades ordinarias procedentes de bienes o servicios transferidos a clientes en un momento determinado e ingresos de actividades ordinarias procedentes de bienes o servicios transferidos a lo largo del tiempo).
  • 7º. Canales de ventas (por ejemplo, bienes vendidos directamente a clientes y bienes vendidos a través de intermediarios).

  2. Saldos del contrato.

  La empresa informará sobre los saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y pasivos del contrato derivados de acuerdos con clientes, en caso de que no se presenten por separado en el balance. En particular, se desglosarán las contrapartidas contabilizadas por el reconocimiento de ingresos distintas a un derecho de cobro o efectivo.

  3. Obligaciones a cumplir.

  La empresa revelará información sobre las obligaciones asumidas frente al cliente, incluyendo una descripción de los aspectos siguientes:

  • a) Cuándo cumple la empresa las obligaciones frente al cliente (en el momento del envío, en el momento de la entrega, a medida que se presta o en el momento en que se completa el servicio), incluyendo cuándo se cumplen las obligaciones en un acuerdo de entrega posterior a la facturación.
  • b) Los términos de pago significativos (cuándo se exige habitualmente el pago, si el contrato tiene un componente de financiación significativo, si el importe de la contraprestación es variable y si la estimación de la contraprestación variable está restringida por las limitaciones existentes para su estimación).
  • c) La naturaleza de los bienes o servicios que la empresa se ha comprometido a transferir, destacando cualquier obligación de organizar para un tercero la transferencia de bienes o servicios, es decir, si la empresa está actuando como un agente o comisionista.
  • d) Las obligaciones de devolución, reembolso y otras obligaciones similares.
  • e) Los tipos de garantías y obligaciones relacionadas.

  13.3. Información sobre los juicios significativos en la aplicación de la norma de registro y valoración

  La empresa revelará los juicios y cambios de juicios realizados en aplicación de la norma de registro y valoración sobre ingresos por ventas y prestación de servicios que afecten de forma significativa a la determinación del importe y calendario de los ingresos de actividades ordinarias de los contratos con clientes. En concreto, la empresa explicará los juicios y cambios en los juicios, utilizados al determinar los aspectos siguientes:

  1. El calendario en que se estima cumplir las obligaciones asumidas por la empresa frente al cliente.

  a) Para las obligaciones asumidas que la empresa satisface a lo largo del tiempo, la empresa revelará los siguientes aspectos:

  • 1º. Los métodos utilizados para determinar el grado de avance y reconocer los ingresos de actividades ordinarias (una descripción de los métodos de producto o de los métodos de recursos utilizados y la forma en que se han aplicado).
  • 2º. Una explicación de por qué los métodos utilizados proporcionan una representación fiel de la transferencia de los bienes o servicios.

  b) Para obligaciones que se satisfacen en un momento determinado, la empresa revelará los juicios significativos realizados para evaluar cuándo obtiene un cliente el control de los bienes o servicios comprometidos.

  2. El precio de la transacción y los importes asignados a cada obligación.

  La empresa incluirá información sobre los métodos, datos de entrada y supuestos utilizados para todos los extremos siguientes:

  • a) Determinación del precio de la transacción, que incluye, pero no se limita a la estimación de la contraprestación variable, el ajuste a la contraprestación por los efectos del valor temporal del dinero y la medición de la contraprestación distinta al efectivo,
  • b) Evaluación de si la estimación de la contraprestación variable está restringida,
  • c) Asignación del precio de la transacción, incluyendo la estimación de los precios de venta independientes de los bienes y servicios comprometidos y la distribución de descuentos y contraprestación variable a una parte específica del contrato (si fuera aplicable), y
  • d) Estimación del impacto monetario de las obligaciones de devolución, reembolso y otras obligaciones similares.

  13.4. Información sobre los activos reconocidos procedentes por los costes para obtener o cumplir un contrato con un cliente

  La empresa incluirá la siguiente información:

  • a) Los juicios realizados para determinar el importe de los costes incurridos para obtener o cumplir un contrato con un cliente, y
  • b) El método que utiliza para determinar la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias o la amortización para cada ejercicio.
  • c) Los saldos de cierre de los activos reconocidos por los costes incurridos para obtener o cumplir un contrato con un cliente, por categoría principal de activo, y
  • d) El importe del gasto por imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias o amortización y cualquier pérdida por deterioro de valor reconocida en el ejercicio.
• – En la nota 25. Información segmentada, la empresa informará de la distribución del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a sus actividades ordinarias, por categorías de actividades, así como por mercados geográficos, en la medida en que, desde el punto de vista de la organización de la venta de productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, esas categorías y mercados difieran entre sí de una forma considerable.

Memoria abreviada del PGC

Respecto a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, en el punto 9 de la nota 3. Normas de registro y valoración de la memoria abreviada se indicarán los criterios de registro y valoración generales aplicados. En particular, en relación con las prestaciones de servicios realizadas por la empresa se indicarán los criterios utilizados para la determinación de los ingresos; en concreto, se señalarán los métodos empleados para determinar el porcentaje de realización en la prestación de servicios y se informará en caso de que su aplicación hubiera sido impracticable.

Memoria del PGCPYMES

Respecto a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, en el punto 10 de la nota 3. Normas de registro y valoración de la memoria del PGCPYMES se indicarán los criterios de registro y valoración generales aplicados. En particular, en relación con las prestaciones de servicios realizadas por la empresa se indicarán los criterios utilizados para la determinación de los ingresos; en concreto, se señalarán los métodos empleados para determinar el porcentaje de realización en la prestación de servicios y se informará en caso de que su aplicación hubiera sido impracticable.

Consultas ICAC

BOICAC 136, diciembre 2023. Consulta 2

Información a incluir en la memoria sobre activos y pasivos derivados de contratos por ventas de bienes y prestación de servicios.

La consulta versa sobre el contenido que debe incluirse en la nota 13.2.2 del modelo de memoria del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tras la modificación introducida por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Dicha indicación en la memoria estipula lo siguiente:

“2. Saldos del contrato

La empresa informará sobre los saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y pasivos del contrato derivados de acuerdos con clientes, en caso de que no se presenten por separado en el balance. En particular, se desglosarán las contrapartidas contabilizadas por el reconocimiento de ingresos distintas a un derecho de cobro o efectivo”.

Pues bien, en concreto, a la vista de la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos), el consultante realiza las siguientes preguntas:

¿Qué debe entender por activo y pasivo del contrato, y en qué medida podrían aplicarse las definiciones incluidas en el Apéndice A de la NIIF-UE 15 al no existir, aparentemente, en el PGC una definición específica?

Basándose en apartado 3 del artículo 3. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), el ICAC responde que las definiciones de dicho Apéndice A no se consideran contrarias a la regulación contenida en el PGC y la RICAC de ingresos por lo que pueden traerse a colación para interpretar los conceptos a los que alude el consultante.

¿Son o no son activos del contrato?

• — Cuentas a cobrar de clientes entendidas como derechos incondicionales de cobro: El ICAC responde que del literal del artículo 33 de la RICAC de ingresos se deprende que los derechos incondicionales a recibir la contraprestación se mostrarán como una cuenta a cobrar (activo financiero).
• — Derecho a la contraprestación de una entidad surgido de la transferencia de bienes o servicios al cliente cuando la entidad no dispone de un derecho incondicional a recibir la contraprestación acordada: El ICAC responde que del literal del artículo 33 de la RICAC de ingresos se que desprende que si la empresa transfiere el control de los bienes o servicios al cliente reconocerá su derecho a la contraprestación como un activo aunque no disponga en esa fecha de un derecho incondicional a recibir la contraprestación acordada.

  La empresa podrá crear nuevas partidas o bien subdividir las existentes dentro del epígrafe B.III del activo corriente del balance, o, en su caso del epígrafe A.VII del activo no corriente para diferenciar el activo que surge por el derecho incondicional a la contraprestación (cuenta a cobrar) del activo que surge cuando no tiene dicho derecho incondicional. No obstante, independientemente de la opción elegida, este concepto deberá desglosarse de forma expresa en la memoria en cumplimiento del último inciso de la nota 13.2.2.

• — Derecho a la devolución de los productos vendidos surgidos en las ventas con derecho de devolución: El artículo 33 de la RICAC establece que el derecho a la devolución de los productos vendidos contemplando en el artículo 24 de la RICAC de ingresos se registrará en la partida 1. “Comerciales” o 4. “Productos terminados” del epígrafe B.II “Existencias” del activo corriente del modelo normal de balance, o en el epígrafe B.II. “Existencias” del activo corriente del modelo abreviado de balance, pudiendo desglosar dichas partidas para diferenciar dichos productos del resto de las existencias.
• — Costes incrementales de la obtención de un contrato: El artículo 33 de la RICAC establece que los costes incrementales de adquirir un contrato previstos en el artículo 21 se califican como un gasto periodificable si la empresa espera recuperar ese importe a través de la contraprestación recibida por la realización del contrato, que se imputarán de forma sistemática en la partida “Otros gastos de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias. Se presentarán en el epígrafe B.VI. «Periodificaciones a corto plazo» del activo corriente del balance o en el epígrafe A.VII. «Deudores comerciales no corrientes», dentro de la partida «Periodificaciones a largo plazo» que deberá crearse a tal efecto.
• — Costes de cumplimiento de un contrato: Los costes de cumplimiento de un contrato previstos en el artículo 22 de la RICAC de ingresos se califican como existencias si constituyen un factor de producción ligado al ciclo de explotación de la empresa, en caso contrario se tratan como inmovilizado intangible.
• — Instalaciones generales y específicas y los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras: Las “Instalaciones generales y específicas” y los “gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras” contemplados en las Normas particulares establecidas para empresas constructoras en la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015 por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción que cumplan los requisitos para considerarlos activo se califican como existencias, y en caso de que se relacionen directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma específica se pueden considerar como costes derivados del cumplimiento de un contrato.
• — Importe de los pagos en efectivo efectuados por la entidad a sus clientes que tengan la consideración de menor precio de la transacción y que al cierre del ejercicio estén pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias: El importe de los pagos en efectivo efectuados por la entidad a sus clientes, de acuerdo con el artículo 12 de la RICAC de ingresos, se considerará como una reducción del precio de la transacción, a menos que sea a cambio de un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la empresa.

¿Son pasivos del contrato?

• — Pasivo registrado por la entidad por las cantidades recibidas del cliente o por las que tenga un derecho incondicional a recibir (esto es, anticipos de clientes) antes de que la entidad transfiera el bien o servicio al cliente: El pasivo por las cantidades que la empresa reciba del cliente, o por las que tenga un derecho incondicional a la contraprestación a las que se refiere el artículo 33.3 de la RICAC de ingresos es un pasivo del contrato que se presentará en el balance en la partida que prevé dicho artículo, pudiendo ser objeto de desglose, en cuyo caso no se desglosará en memoria.
• — Pasivo por reembolso (provisión) registrado en las ventas con derecho de devolución: El pasivo por reembolso en el caso de ventas con derecho a devolución, previsto en el artículo 24 de la RICAC, se mostrará en el epígrafe C.II “Provisiones a corto plazo” del pasivo corriente del balance. Este mismo criterio se aplicará a la provisión constituida de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.4 de la RICAC.
• — Pagos iniciales no reembolsables realizados por clientes que guarden relación con la transferencia de un bien o servicio:Los pagos iniciales no reembolsables que guarden relación con la transferencia de un bien o servicio previsto en el artículo 28.5 de la RICAC de ingresos, pueden considerarse pasivo del contrato.

¿Cuándo puedo no informar en la memoria sobre los saldos de apertura y cierre de las cuentas por cobrar, activos del contrato y pasivos del contrato derivados de acuerdos con clientes?

El consultante solicita aclaración sobre las circunstancias que permitirían no informar en la memoria de dichos saldos y si sería posible crear epígrafes específicos en el balance con el fin de evitar dar desgloses en memoria y presentarlos por separado. El ICAC indica que en caso de que no se presenten por separado en el balance las cuentas por cobrar, los activos y pasivos del contrato, haciendo uso de la facultad de creación de nuevas partidas, subdivisiones y agrupaciones prevista en la NECA 5ª del PGC, se deberán desglosar en memoria.