I. Introducción
Desde hace ya unos años, y especialmente en los últimos, la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) tiene como objetivo la actualización de las normas en todas sus formas de control. Dentro de estas se encuentra la llamada auditoría pública que abarca tres tipos de auditoría: la auditoría operativa, la de cumplimiento y la financiera o auditoría de cuentas, todas ellas reguladas en el capítulo IV de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (LGP). La pirámide regulatoria en esta materia tiene, como vértice superior, por debajo de la Constitución Española, el texto legal citado, que se desarrolla en Reales Decretos de control y en resoluciones técnicas, instrucciones y notas de la Oficina Nacional de Auditoría (ONA) y guías de trabajo. Tras la aprobación de las Normas Internacionales de Auditoría adaptadas al Sector Público Español (NIA-ES-SP) en octubre de 2019 mediante Resolución de la IGAE, (1) se planteó una renovación de todos los documentos técnicos para adaptarlos y coordinarlos con las citadas Normas Internacionales. En este contexto se encuadra la norma de auditoría objeto de nuestro trabajo: Norma Técnica de relación con auditores en el ámbito del sector público que aprueba la Resolución de la IGAE de 30 de diciembre de 2020 (NTRECA), (2) aplicable a partir del 1 de enero de 2021. Esta Norma sustituye a la Norma Técnica sobre colaboración con auditores privados en la realización de auditorías públicas, de 11 de abril del 2007 y amplía los supuestos de esta relación, tomando los nuevos criterios de transparencia y transversalidad establecidos en la regulación pública en el último lustro. Las novedades fundamentales entre la Norma ahora vigente y la derogada son las siguientes:
- • Se amplían los supuestos de relación, antes solo limitada a la colaboración con auditores privados.
- • Se afianzan y aclaran en las relaciones la necesidad de protección de la independencia.
- • Se considera el marco de trabajo para la realización de guías y elaboraciones prácticas más concretas.
- • Se perfilan algunos procedimientos que dan más operatividad a las relaciones establecidas.
Con este trabajo no se pretende una exégesis profunda de la materia, la cual excedería de la dimensión prevista para un texto articular como el presente, sino que se plantea un acercamiento sistemático y rápido al contenido de la nueva norma, la cual sobrepasa el medio centenar de hojas.
Fuente: elaboración propia
II. Ámbito relacional: materias y auditores afectados
Las relaciones entre auditores se pueden producir, dentro del siguiente esquema, siempre en el ámbito del sector público:
- • Auditor público de una administración con auditor público de otra administración dentro de niveles administrativos distintos.
- • Auditor público con auditor privado o viceversa.
- • Auditor privado con auditor privado dentro del sector público, además puede ser que dentro de esta relación el auditor privado actúe dentro de un nivel distinto de administración pública. Esta última relación es remota o infrecuente, al menos hasta el momento.
La descripción anterior puede parecer excesiva, si bien es cierto que algunas de estas relaciones tienen más frecuencia que otras de acuerdo con la experiencia acumulada.
Fuente: elaboración propia
En el ejercicio de estas competencias, pueden ser necesarias las relaciones entre los auditores públicos y los auditores privados, bien sea por contratación, concurrencia o sucesión o entre auditores públicos por convenio, concurrencia o sucesión. Estas relaciones son el resultado de la aplicación de las normas competenciales. Los trabajos de colaboración del auditor privado obedecen a la insuficiencia de medios que en determinados periodos álgidos padecen las administraciones públicas, sin perjuicio de que esta colaboración ha sido tradicional en determinados niveles de la administración pública con décadas de experiencias positivas en su haber.
El ámbito que otorga a estas relaciones la NTRECA se resume en su introducción cuando indica:
«En el ejercicio de estas competencias, pueden ser necesarias las relaciones entre los auditores públicos y los auditores privados, bien sea por contratación, concurrencia o sucesión o entre auditores públicos por convenio, concurrencia o sucesión, tal y como se desarrolla en el correspondiente apartado de esta Norma. Estas relaciones son el resultado de la aplicación de las normas competenciales».
Dicho lo anterior, vamos a tratar de forma prevalente las relaciones que tienen mayor frecuencia y que resumimos en las siguientes:
- • La colaboración de auditores privados contratados por el órgano de auditoría público en la ejecución del plan anual de auditorías.
- • Auditorías de cuentas de grupos públicos que incluyen componentes auditados mercantilmente.
- • Sucesión de un auditor privado por un auditor público en el ámbito de la auditoría de cuentas del sector público.
Y como elemento más transversal y operativo se trata el tema del acceso de los auditores públicos a la información correspondiente a las auditorías realizadas por auditores privados en el ámbito de entidades públicas.
En el estricto ámbito de aplicación subjetivo, esta norma aplica a los auditores de la IGAE, en sus diferentes ámbitos, de la Intervención General de la Seguridad Social (IGSS), de la Intervención General de la Defensa (IGD) (ambas dependientes funcionalmente de la IGAE) y a los auditores públicos del sector local, sin perjuicio de la aplicación por parte de otras administraciones públicas si lo consideran adecuado y no colisiona con su regulación.
La materia objeto de relación está centrada en las diferentes formas de auditoría pública: operativa, de cumplimiento y financiera.
III. Las relaciones con auditores: en la regulación privada y en la pública del Estado y de las Entidades locales
Una vez presentadas las materias y determinado quiénes son los sujetos afectados es necesario citar las normas que regulan las relaciones que surgen de esta combinación. Estas normas son las que posibilitan un desenvolvimiento armónico entre los auditores, el cumplimiento de su función y de los objetivos de la auditoría pública en aras de la transparencia y la salvaguarda del interés público. Para poder entender este tipo de normativa, resultará conveniente hacer una incursión, siquiera «calamo currente» dentro del sector privado y de esta forma entender mejor las que se formulan para el sector público.
1. Relaciones entre auditores en el sector privado: breves apuntes
En el sector privado, la relación entre auditores se lleva planteando desde hace décadas y en España han existido diversas regulaciones tanto por normas legales como por normas técnicas de auditoría. Ya en la primera ley de auditoría del año 1988 se planteaba, materia que se ha mantenido e incrementado, en la Ley de Auditoría de 2010, en el Texto Refundido de 2011 y en la actual ley, la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (en adelante LAC).
Los motivos de esta relación tienen que ver con las siguientes actividades: varios auditores en consolidados, sucesión de auditores, utilización del trabajo de otro auditor, auditorías conjuntas.
Todo ello orquestado desde la Resolución de 20 de marzo de 2014 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «relación entre auditores». Así:
- • Da referencia a la ley de auditoría vigente en aquel momento (TRLAC 2011), pero el supuesto se mantiene vigente también en la de 2015 en su artículo 32, apartado f) «acceso a la documentación» en el caso de relaciones generadas en la consolidación y en la sucesión de auditores.
- • Contiene referencia a la auditoría conjunta mediante la posibilidad de nombramiento de varios auditores que prevé el artículo 264 de la Ley de sociedades de capital y que regula de forma más amplia el artículo 19 del Real Decreto 2/2021, de 12 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la LAC (RELAC).
Con las anteriores habilitaciones legales, se produce un desarrollo también a nivel reglamentario y de normativa técnica que, en resumen, es el siguiente:
- • En las relaciones entre auditores generadas en los consolidados, se hace referencia a la NIA-ES 600, «Consideraciones especiales-auditorías de estados financieros de grupos» y añade «sin que resulte necesaria la existencia de una norma específica nacional a este respecto».
- • En las relaciones de sucesión, se centra en la revisión de papeles de trabajo como soporte de evidencia de saldos iniciales y se da referencia a la NIA-ES 510 R:
«Encargos iniciales de auditoría, saldos de apertura».
- • Establece un apartado para actuaciones antes de la aceptación del encargo, donde describe algunos procedimientos que entroncan con diferentes NIA-ES y normas de control de calidad relacionadas con la selección de clientes, es decir NIA-ES 220 y NCCI, aunque concreta algunos procedimientos que no aparecen tan expresos en las NIA-ES.
- • Presenta otro apartado relacionado con actividades después de la aceptación del cliente que, además de describir algunas líneas de procedimientos, se interesan en las NIA-ES del grupo 300, así como a determinadas NIA-ES del grupo 700, en función de los resultados del trabajo.
- • Se estructura un apartado para las auditorías conjuntas, centrado en las diferentes fases del trabajo que supondría el desarrollo de lo indicado en el nivel reglamentario predicho.
En definitiva, las actividades relacionales se centran en la petición de información, la solicitud de datos o memorandos sobre temas concretos (o incluso de informes), la revisión de papeles de trabajo (o incluso compartirlos) y para ello es necesario un acceso autorizado a la documentación. Este acceso está regulado por la Ley de Auditoría vigente y se pone de manifiesto con el levantamiento del secreto profesional. En este punto de normativización de acceso a los papeles de trabajo se ha evolucionado hacia un proceso de legalización, retocándose claramente el mecanismo que antes consistía en que había que pedir permiso a la entidad auditada por escrito para permitir que otro auditor pudiera acceder a la documentación. Este proceso es paralelo al que ha sufrido la auditoría de cuentas en las últimas décadas: de una profesión estrictamente privada a una actividad cuasi pública.
En esta relación entre auditores, en la citada regulación legal, se establece una clara división entre los ámbitos competenciales de los auditores privados y públicos, como también se realizan desde la esfera del derecho financiero público. Esta división se realiza en el artículo 1.4 y en la disposición adicional segunda de la LAC.
Y una vez estructurada esta división competencial, se excepciona el secreto profesional en aquellos auditados que pertenecen al sector público para los órganos de control público, conforme al artículo 32.d) de la LAC.
2. Relaciones entre auditores en el ámbito de la auditoría pública: una ampliación del marco de trabajo
2.1. Relaciones establecidas desde la norma legal
La LGP contiene en sus artículos 143 y 163 la atribución competencial a la IGAE del ejercicio de la auditoría pública en el ámbito del sector público estatal, en función de lo previsto en el plan anual de auditorías, al que se refiere el artículo 165. En el ámbito del Ministerio de Defensa y de la Seguridad Social esta se ejercerá, respectivamente, a través de la IGD, y de la IGSS, dependientes funcionalmente de la IGAE.
Además, la disposición adicional segunda de la LGP habilita a la IGAE para contratar la colaboración de sociedades de auditoría o auditores de cuentas, esto es, auditores privados, en la ejecución del plan anual de auditorías. Y todo ello sin olvidar cuestiones relativas a la posibilidad de acceso a la documentación de la auditoría realizada por auditores privados sobre entidades pertenecientes al sector público estatal, tal y como se indica en la disposición adicional tercera.
En cuanto al ejercicio de la auditoría pública, esta podrá adoptar tres modalidades, combinables entre sí, según el artículo 164 de la LGP: de regularidad contable (auditoría de cuentas), de cumplimiento y operativa.
Por lo tanto, en las auditorías públicas donde colaboran auditores privados contratados, la competencia como órgano de auditoría la tiene por Ley la IGAE y, por ende, la dirección y supervisión del trabajo, así como la firma (3) de los correspondientes informes de auditoría pública.
2.2. Sujeción de los auditores colaboradores a las normas e instrucciones de auditoría pública
Una cuestión para resaltar sobre el contenido de la disposición adicional segunda de la LGP es que indica que las sociedades de auditoría o auditores de cuentas colaboradores, «deberán ajustarse a las normas e instrucciones que determine aquélla (la IGAE). En particular, las relativas a la protección de la independencia y la incompatibilidad del personal auditor susceptible de generar influencia».
Además de este llamamiento al cumplimiento de la normativa en materia de protección de la independencia, la propia disposición segunda contiene limitaciones temporales a la contratación sucesiva, así como la aplicación de la rotación temporal de los auditores principales, en atención, precisamente, a esa protección de la independencia en el ámbito de la auditoría pública.
2.3. El acceso a los papeles de trabajo
Y antes de comentar la normativa en materia de protección de la independencia, es necesario hacer una alusión a la facultad que tiene la IGAE de acceder a los papeles de trabajo generados por los auditores privados en las auditorías del sector público estatal. A ello se refiere expresamente la disposición adicional tercera de la LGP, en los siguientes términos:
«En el ejercicio de sus funciones de control, la Intervención General de la Administración del Estado podrá acceder a los papeles de trabajo que hayan servido de base a los informes de auditoría del sector público estatal realizados por auditores privados, a que se refiere el artículo 163 de esta ley».
Aquí tendría cabida, por ejemplo, entre otros, el acceso a los papeles de trabajo de las auditorías realizadas por auditores privados bajo legislación mercantil de sociedades mercantiles pertenecientes al sector público estatal; o cuando, por ejemplo, el auditor público sucede al privado en aplicación de lo dispuesto en la NIA-ES-SP 1510 (revisada).
Esta facultad guarda relación con lo dispuesto en los artículos 145.3 y el 145.5 de la LGP:
«Toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, previo requerimiento del órgano de control de la Intervención General de la Administración del Estado actuante, toda clase de datos, informes o antecedentes, deducidos directamente de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, con trascendencia para las actuaciones de control que desarrolle». (Art. 145.3)
En cuanto al artículo 145.5, dispone que:
«La Intervención General de la Administración del Estado conservará y custodiará durante el plazo de cinco años la documentación integrante de las auditorías públicas o de los controles financieros permanentes, incluidos los papeles de trabajo …»
Esta documentación que ha de conservar y custodiar la IGAE incluye la generada por los auditores privados y públicos distintos de la IGAE que sean colaboradores en las auditorías públicas competencia de esta, siendo propiedad del órgano de control tal y como se ha recogido expresamente en la NTRECA. En ella se indica, además:
«Una vez finalizada la auditoría permanecerán en las oficinas del auditor público o estarán disponibles para este por el plazo establecido en el plazo de conservación de los papeles de trabajo en el sector público».
Y, para el ámbito mercantil, en cuanto a la excepción del secreto profesional por parte de la sociedad de auditoría o auditor de cuentas (auditor privado), ya citado, la LAC, en su artículo 32.d) dispone que podrán acceder a la documentación referente a cada auditoría de cuentas, quedando sujetos al deber de secreto:
«Los órganos que tengan atribuidas por ley competencias de control interno y externo de la gestión económica-financiera del sector público, respecto de las auditorías realizadas a entidades públicas de sus respectivos ámbitos de competencia. Dichos órganos y organismos podrán requerir del auditor de cuentas o sociedad de auditoría la información de la que disponga sobre un asunto concreto, en relación con la auditoría de cuentas de la entidad auditada y con la aclaración, en su caso, del contenido de los papeles de trabajo».
2.4. La contratación de la colaboración
Las contrataciones de auditores privados para colaborar en el ejercicio de la auditoría pública bajo el ámbito competencial del órgano de control público se llevarán a cabo de acuerdo con la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (LCSP). Entre otros artículos está el 17 regulatorio del contrato de servicios; el artículo 28 para cumplir con los principios de necesidad, idoneidad y eficiencia que han de regir toda contratación, de ahí que aunque en la disposición adicional segunda de la vigente LGP y en el artículo 34 del Real Decreto 424/2017, de 28 de abril, por el que se regula el régimen jurídico del control interno en las entidades del Sector Público Local (RD 424/2017) no figure expresamente la condición de que la contratación de auditores privados se realizará cuando se produzca insuficiencia de medios (aunque sí se recoge en la exposición de motivos del RD 424/2017), queda plenamente cumplido tal requisito al aplicar los principios exigidos en el artículo 28, así como lo dispuesto en el artículo 116.4.f) de la LCSP que requiere que en el expediente de contratación se justifique adecuadamente, entre otras cuestiones, y para el caso de los contratos de servicios, el informe de insuficiencia de medios; y el artículo 29 sobre la duración de los contratos y el plazo de ejecución, entre otros artículos.
Para el ámbito de la Seguridad Social, la facultad de contratar auditores privados para colaborar en sus auditorías está recogido en el artículo 115.1 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social (TRLGSS), cuando se produzca una insuficiencia de medios. En esta colaboración, los auditores privados se sujetarán a las normas y directrices que establezca IGSS.
Respecto al contrato, en él se hará referencia, además, a aquellos trabajos complementarios a los que tenga que extenderse la colaboración, como pueda ser, por ejemplo, la elaboración del informe de recomendaciones de control interno e informe adicional al de auditoría de cuentas, conocido como «IRCIA». (4)
2.5. Aplicación de las normas de independencia públicas a los auditores que trabajan en colaboración para el sector público
Este tipo de normas que también norman la relación entre auditores se centran en dos bloques: el de la protección de la independencia y el código ético.
Con respecto al primero, la IONAPI (5) establece en su punto IV.2 una referencia concreta a los auditores privados contratados de acuerdo con la disposición adicional segunda de la LGP. Para ellos se exigirá que documenten la protección de la independencia y la incompatibilidad en las mismas condiciones que si se tratara de personal dependiente de la IGAE.
El Código de Ética (6) para la auditoría pública establece requisitos sobre la competencia profesional, en cuanto a preparación y capacidad técnica exigida a los auditores privados colaboradores en las auditorías públicas, sin perjuicio de lo que se establezca en el correspondiente contrato.
2.6. Relaciones entre auditores en las NIA-ES-SP
Lo primero que hay que indicar es que no se mezclan las relaciones entre ambos sectores, sino que se trata de regular las incursiones del auditor privado en el sector público y viceversa, por razón del auditado. En tal sentido la citada relación se desarrolla y estructura mediante un juego de normas: la LAC y su reglamentación de desarrollo y la LGP y su reglamentación de desarrollo y entre los auditores públicos, además de la NTRECA, las NIA-ES-SP.
En el apartado anterior, ya hemos esbozado algunos aspectos generales de estas relaciones y hemos traído a colación las NIA-ES como base o referencia que realiza la norma de relación entre auditores; así como se ha mencionado el tipo de relación que se produce. Dentro del sector público, las NIA-ES-SP fijan relaciones similares a las indicadas en el apartado anterior con las siguientes diferencias:
- ○ No resulta necesaria una relación con el auditor predecesor cuando hay un auditado nuevo con el objetivo de valorar o evaluar su aceptación dentro de las normas de control de calidad, puesto que la competencia es legal, y no contractual, con lo cual el órgano de control no podrá renunciar a la competencia.
- ○ El acceso a papeles de trabajo o a la consulta o a la solicitud de información del auditor predecesor se regirá por la legislación pública aplicable en coordinación en su caso con la privada.
- ○ En la confluencia con auditores privados de componentes mercantiles por parte del auditor público, auditor del consolidado, que es ente público y que aborda la NIA-ES-SP 1600, no tiene todas las atribuciones que la NIA homónima para el sector privado concede al auditor principal (NIA-ES 600), sobre todo en relación con unas ciertas facultades de dirección por parte del auditor principal.
- ○ La relación se extiende a toda la auditoría pública. Las normas aplicables a la auditoría operativa y a la auditoría de cumplimiento son las Normas de Auditoría del Sector Público (NASP).
La concreción de estas relaciones se trata en la NTRECA.
2.7. Relaciones entre auditores en el sector público local
Y si nos referimos al ámbito del sector público local, es el Real Decreto 424/2017, de 28 de abril, por el que se regula el régimen jurídico del control interno en las entidades del Sector Público Local, en su artículo 34, quien habilita a los interventores locales a proponer al órgano competente de la entidad local (alcalde o pleno, según corresponda) la contratación de auditores privados o el convenir con auditores públicos de otros órganos de control para que colaboren en la ejecución de las auditorías públicas, ostentando, en todo momento, el interventor local la competencia para su realización (arts. 29.3, 31.2, 33).
Además, como ya se mencionó con anterioridad, el artículo 33.1 de este RD dispone que:
«Las actuaciones de auditoría pública se someterán a las normas de auditoría del sector público aprobadas por la Intervención General de la Administración del Estado y a las normas técnicas que las desarrollen, en particular, en los aspectos relativos a la ejecución del trabajo, elaboración, contenido y presentación de los informes, y colaboración de otros auditores, así como aquellos otros aspectos que se consideren necesarios para asegurar la calidad y homogeneidad de los trabajos de auditoría pública».
Por otro lado, de modo similar a la LGP, este RD 424/2017, faculta en su disposición adicional sexta el acceso del interventor local, en sus funciones de control, «a los papeles de trabajo y a los documentos soporte que hayan servido de base a cualquier informe de auditoría del sector público local realizado por auditores privados».
E igual que el artículo 145.3 de la LGP antes citado, este RD 424/2017 dispone en su artículo 6.3 que:
«Toda persona natural o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, previo requerimiento del órgano interventor, toda clase de datos, informes o antecedentes deducidos directamente de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas con trascendencia para las actuaciones de control que desarrolle».
IV. Detalle de supuestos de relación y estructura contenidos en la Norma de relación con auditores
1. Colaboración en una auditoría pública entre el auditor público y el auditor privado contratado
Como hemos visto en la LGP y en el RD 424/2017, que otorga la competencia del ejercicio de la auditoría pública en exclusiva al órgano de control público y, además, teniendo en consideración lo dispuesto en el artículo 1.4 de la LAC que indica que «Lo dispuesto en esta Ley no resulta aplicable a las auditorías de cuentas que se realicen por los órganos del sector público estatal, autonómico o local en el ejercicio de sus competencias, que se regirán por su legislación específica de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional segunda», en este tipo de relación el responsable de la auditoría será siempre el auditor público, el contratante y el auditor privado asumirá la función de colaboración en los términos establecidos en el contrato y de acuerdo con la legislación y las normas aplicables a la auditoría pública.
El objetivo, alcance y las condiciones del trabajo serán las que se establezcan en los pliegos de cláusulas administrativas y prescripciones técnicas del contrato de servicios. Este incluirá, entre otras cuestiones, los requisitos de solvencia técnica o profesional, la autoevaluación de la independencia por parte del auditor colaborador conforme a la normativa pública, los estándares de calidad y la aplicación de las normas de auditoría pública. Cabe la posibilidad de incluir trabajos complementarios a la auditoría en cuestión, como pueda ser la extensión de la verificación a otros aspectos de la gestión de los entes públicos.
Fuente: elaboración propia
Como requisitos comunes a todas las auditorías públicas que sean contratadas por el auditor público requerirán del auditor privado colaborador, según recoge la NTRECA:
- • Una autoevaluación de su independencia en los mismos términos que lo haría el auditor público contratante, conforme a la normativa pública aplicable.
- • Registro adecuado y suficiente de la documentación de la auditoría que sirva de base para el informe de auditoría. Suficiente para permitir a un auditor experimentado, que no haya tenido contacto previo con la auditoría, la comprensión de la naturaleza, momento de realización, extensión de los procedimientos, normativa, criterios y juicio profesional aplicados, evidencias obtenidas y conclusiones.
A este respecto, los papeles de trabajo realizados por el auditor colaborador son propiedad del órgano de control correspondiente y estarán, en todo momento, a disposición del órgano de control.
- • Proponer al responsable de la auditoría la documentación que se considere necesaria solicitar a la entidad auditada para incluirla, en su caso, en los «Términos del documento de inicio de una auditoría».
- • La elaboración de la planificación de la auditoría que habrá de presentar al responsable de la auditoría del órgano de control público para que, tras su revisión, proceda a su aprobación. El auditor privado colaborador deberá modificarla en todo aquello que el responsable de auditoría considere necesario para adaptarla al trabajo requerido en el contrato de servicios y a los requerimientos que son exigibles en una auditoría pública.
- • Aplicar las normas, notas e instrucciones que atañen a la auditoría pública en cuestión. (7)
- • Redactará un memorando, firmado, comprensivo de los hechos relevantes y de las conclusiones que a su juicio habrían de figurar en el informe de auditoría. El memorando irá acompañado de una propuesta de informe de auditoría con el formato y estructura acorde a la normativa (NIA-ES-SP para la auditoría de cuentas y según la Resolución de 30 de julio de 2015 de la IGAE por la que se dictan instrucciones para el ejercicio de la auditoría pública, para la de cumplimiento y operativa).
- • La firma del informe de auditoría corresponde al responsable de la auditoría, esto es, al auditor público.
- • Cuando descubra hechos que presuntamente puedan ser ilícitos o fraude, actuará con la debida diligencia profesional y prudencia y lo pondrá en conocimiento del responsable de la auditoría y en el caso de hechos penales tan pronto tenga noticias de ellos, sin esperarse a la emisión del memorando y propuesta de informe.
- • La responsabilidad del auditor colaborador será tanto contractual como extracontractual.
Por parte del equipo de revisión de la auditoría se realizará:
- • La revisión de la planificación de la auditoría y su aprobación (por el responsable de la auditoría).
- • La revisión del trabajo de campo. Esta se hará de forma selectiva con el fin de verificar que se han aplicado las normas, notas e instrucciones correspondientes a la auditoría pública en cuestión, es decir, no implicará la realización de pruebas adicionales a las ya realizadas por el auditor colaborador.
- • La revisión de la documentación soporte del trabajo realizado deberá efectuarse, habitualmente, una vez que dicho trabajo haya sido terminado y supervisado por el responsable último del auditor colaborador.
- • Verificación de la existencia y contenido del memorando de conclusiones y que este es acompañado de la propuesta de informe en el formato conforme a la normativa; así como de la existencia y contenido del memorando de trabajos complementarios, cuando así esté en el contrato.
- • Comprobación de que todas las conclusiones de los informes están debidamente sustentadas con evidencia adecuada y suficiente.
- • Los informes de auditoría, provisionales y definitivos, serán firmados por el auditor público competente que determine la normativa.
2. Confluencia entre el auditor público de un grupo y el privado de un componente auditado bajo normativa mercantil en el entorno de la NIA-ES-SP 1600 (8)
Teniendo en cuenta lo dispuesto en los artículos 32.d) y h) de la LAC y el 145.3 de la LGP, así como la disposición adicional tercera de la LGP y, para el ámbito local, los artículos 6.3 y 29.3.A) del RD 424/2017, el auditor privado colaborador recibirá y habrá de atender la solicitud de información del equipo de trabajo del grupo sobre asuntos concretos de la auditoría del ejercicio cerrado a que se refiera y con la aclaración, en su caso, del contenido de los papeles de trabajo.
En estos casos, cuando se utilice el trabajo de auditoría del auditor privado del componente auditado mercantilmente, en el informe de auditoría del grupo figurará la división de responsabilidad haciendo referencia al informe del auditor privado (NIA-ES-SP 1600, recuadro introductorio, apartados 9 y 11).
Entre los procedimientos a practicar por parte del auditor público del grupo en esta situación de confluencia descrita con el auditor privado del componente nombrado en el ámbito mercantil, y que figuran descritos en la Norma de relación con auditores de la IGAE, (9) estarían:
- • La solicitud de colaboración, de forma fehaciente, al auditor privado, para obtener: información sobre un asunto concreto, ya esté relacionado con la fase de planificación o con la de ejecución; el acceso a la documentación de auditoría que se considere relevante, de acuerdo con la legislación vigente y según indica el apartado A59 de la NIA-ES-SP 1600; así como indicación de cualquier otra cuestión que pueda ser relevante para la auditoría del grupo.
- • La evaluación, por parte del auditor público de la información facilitada por el auditor privado y, en su caso, la discusión con este de las cuestiones significativas que surjan.
- • La determinación de si es necesario revisar otra documentación del auditor privado.
3. La relación entre auditores en los supuestos de sucesión: de privado a público y de público a privado
La NTRECA contempla varias situaciones en que esta circunstancia se puede producir, aun cuando tendrá menos frecuencia y amplitud que las relaciones establecidas por auditorías contratadas por órganos de control del sector público a que antes nos hemos referido. Los puntos de relación son:
- • Cambio de titularidad de una entidad mercantil que pasa a la esfera pública y decae en la situación de auditarse de forma obligatoria o lo hace de forma voluntaria. También podría estar en este supuesto que el trabajo del auditor público fuera generado por una actuación distinta de una auditoría financiera (fuese de cumplimiento u operativa o cualquier tipo de actuación en virtud de las competencias que como órgano de control puede ejercer sobre una entidad de su ámbito competencial).
- • Una entidad mercantil pública o una fundación pública, cuando la primera deja de auditarse por decaer en la obligación de hacerlo y el órgano de control la ha recogido en sus planes de auditoría a los efectos de realizar una auditoría voluntaria o, cuando la segunda, la fundación devine en lo contrario: se auditaba de forma voluntaria y esta auditoría pasa a ser obligatoria.
- • Cualesquiera otros supuestos en que se produzca esta situación. La NTRECA lo recoge como supuesto de cierre o quizá como un elemento de flexibilidad, dada la diversidad de algunas relaciones sobre todo en otros ámbitos distintos del sector público estatal.
Esta relación sucesoria se produce por la alternancia competencial entre unos y otros auditores en la obligación de auditarse y en el juego de control de la propiedad de los entes auditados. El punto de compenetración se produce con el levantamiento del secreto profesional del auditor privado que está regulado en la LAC y en el RELAC. Esta relación se sustanciará, si resulta necesario, en el acceso a los papeles de trabajo o en la consulta o solicitud de información del auditor público con el privado de forma similar.
En esta sucesión se despliegan una serie de procedimientos recogidos en el anexo IV de la NTRECA, los cuales se tendrán que adaptar a cada auditoría pública (hay que observar que no solo aplica a la auditoría financiera) de acuerdo con el criterio profesional del auditor y las coordenadas que marca la citada Norma técnica. En síntesis y tomando la base legal correspondiente:
- • Una vez conocido el contexto en que va a desenvolverse el auditor sucesor, el predecesor le confirme su colaboración. En tal sentido tendrá, si esta colaboración es nueva o de forma estándar, referir la regulación que le habilita para solicitar esta colaboración.
- • Solicitará de forma fehaciente información sobre saldos iniciales, sobre la uniformidad de las políticas contables aplicadas de un ejercicio para otro y el trabajo realizado. El auditor sucesor valorará la información recibida y la discutirá con el predecesor, con la entidad auditada o con ambos. En particular evaluará si es necesario solicitar más información o no. En función de su criterio profesional evaluará si considera necesario obtener más evidencia o no. Todo ello, por lo que a la auditaría financiera se refiere, de acuerdo con la NIA-ES-SP 1510 R, apartados 6 y A1-A2 y a tenor de lo establecido en las normas de auditoría operativa o de cumplimiento para el resto de las auditorías públicas.
- • Confirmación de que ha cumplido con los procedimientos de la relación.
- • Le indique cualquier otra cuestión que pueda ser relevante para la auditoría pública con relación a los saldos de cierre, o sobre la que el auditor predecesor desee llamar la atención del auditor sucesor.
En definitiva, se establece una comunicación directa entre auditores con la materia de saldos iniciales, riesgos detectados o por ejemplo salvedades de auditoría y otros puntos que sean resaltables del ejercicio anterior o anteriores, cuyo soporte variará en función del criterio profesional del auditor, que documentará de acuerdo con la NIA-ES-SP 1230 en el caso de la auditoría de cuentas y de la norma de documentación que corresponda para el resto de las auditorías.
En el caso de que la sucesión sea a la inversa: de un auditor público a un auditor privado, los motivos suelen ser los contrarios a los explicados en los puntos anteriores y la colaboración habrá que enmarcarla en la legislación vigente en materia de secreto profesional y normas de auditoría, si bien hay que considerar que en la legislación de auditoría privada no hay previsión del acceso a los papeles de trabajo por parte del auditor privado al público o solicitud de información, con lo cual a nuestro juicio esto sería posible cuando se protegiera adecuadamente el interés público y no se vulnerara la legislación pública, la cual es muy diversa. Esta percepción de asimetría se fundamenta en que la relación público-privada se basa en parte en la propiedad o control operacional del auditado por la esfera de lo público y no al contrario.
En cualquier caso, el auditor público ha de dejar evidencia en los papeles de trabajo de las decisiones tomadas en esta relación.
4. La colaboración entre auditores públicos
En este caso, la NTRECA no discrimina por tipo de relación, sino que agrupa en un único apartado la relación de colaboración o de sucesión. Esto sucede porque estos posibles contactos pivotan sobre la base del interés público general por las relaciones entre administraciones recogidas en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (Ley 40/2015 RJSP). Por tanto, al contrario de lo que sucede en las relaciones con los auditores privados: una incursión del sector público en las actividades competenciales de los privados por mor de la estructura de propiedad del auditado (aunque podría haber otros supuestos apelando al interés público o ligado a él), dentro del sector público, las relaciones se establecen en el plano de la colaboración interadministrativa y por convenio, ambos instrumentos del derecho público. Todo ello se hace más armónico si además esas administraciones públicas que colaboran aplican las mismas normas de auditoría, es decir en este momento las NIA-ES-SP y la NTRECA.
Las relaciones prototípicas serían:
- • Facilitará al auditor sucesor la información de la que dispone sobre los saldos de cierre, en relación con la auditoría de cuentas para el ejercicio en cuestión de la entidad auditada y con la aclaración, en su caso, del contenido de los papeles de trabajo.
- • El resto de las situaciones que se describían entre el auditor privado y el auditor público indicadas en el apartado anterior.
En cuanto a los procedimientos, obviamente, al guardar relación las actividades, también la guardan los procedimientos aplicables para hacerlas operativas.
5. Actuaciones trasversales en las relaciones con auditores
En el último apartado de la NTRECA se plantean un conjunto de hitos que tienen que ver con la organización de estas relaciones que podemos resumirlos en los siguientes:
- • Acceso a la información de las auditorías realizadas por los auditores privados en el sector público estatal.
- • Deber de guardar confidencialidad y secreto del auditor público.
En estos dos subapartados se traen a colación y se comentan los grandes aspectos de la regulación tanto pública como de auditoría privada en que se sustentan estas relaciones, aun cuando dichas normas ya se han mencionado con anterioridad, aquí se recalcan las que tienen que ver con el secreto profesional y la salvaguarda de la confidencialidad, que además también constituyen referencia y mención en las normas éticas de ambos sectores.
V. Conclusiones
La relación entre auditores en el ámbito público ha seguido parecidas coordenadas normativas a las habidas entre auditores privados en el ámbito de la auditoría de cuentas. En ambos casos se ha estructurado sobre una habilitación legal, fijada por un desarrollo normativo técnico de una norma especialista que descansa en parte en las Normas Internacionales de Auditoría, si bien la NTRECA es más detallada y extensa porque trata de abarcar todas las relaciones con aquellos auditores que se internan, por el motivo o naturaleza que sea, en la esfera de lo público. Una vez dentro de este espacio de trabajo tienen que aplicar las normas éticas y de protección de la independencia aplicables a este sector (en algunos supuestos se complementan con las normas aplicables en el sector privado).
Establecida la división de ámbitos en la LAC (ámbito privado y funciones de los órganos de control públicos), se aborda la coordinación normativa, que se instrumenta mediante una habilitación legal de acceso a la información (papeles de trabajo, información o consulta) por parte de los auditores públicos en la LAC y en la LGP, que ejercen una competencia de control en el auditado (donde el auditor privado actúa por contratación del auditado en una auditoría mercantil, por colaboración con el auditor público en una auditoría no mercantil o por confluencia en un consolidado).
La relación entre los propios auditores públicos se establece en las leyes de derecho público y en la asunción de las mismas normas de auditoría, las cuales son de aplicación obligatoria al sector local y, según experiencias pasadas, es previsible que se vayan extendiendo a otros niveles de la administración. Por lo demás, esta Norma abarca a toda la auditoría pública, no solo a su modalidad financiera. Hay que advertir que los órganos de control tienen competencias en cualquier tipo de auditoría, aunque sean entidades mercantiles públicas, sin perjuicio de la obligación de auditarse por auditor de cuentas privado.
VI. Bibliografía
Castejón González, J. (2020): «La colaboración del auditor privado en la auditoría del Sector público. Razones y relaciones». Técnica contable y financiera, n.o 33, pp. 72-83.